Maurizio Cassano

Per contrastare l’evasione fiscale nei settori del trasporto, della movimentazione merci e servizi di logistica la legge di Bilancio 2025 ha introdotto alcune misure in materia di imposta sul valore aggiunto. 

Il nuovo articolo 17, comma sesto, lettera a-quinquies del decreto Iva ha previsto che il meccanismo del reverse charge si applichi anche alle prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui alle lettere da a) ad a-quater), effettuate tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, rese nei confronti di imprese che svolgono attività di trasporto e movimento di merci e prestazioni di servizi di logistica. La misura non si applica alle operazioni effettuate nei confronti di amministrazioni pubbliche e di altri enti e società di cui all’art. 17-ter del medesimo decreto.

L’efficacia di questa misura è subordinata al rilascio da parte dell’Unione europea dell’autorizzazione di una misura di deroga.  In attesa della piena operatività della disposizione descritta la manovra 2025 prevede un regime transitorio opzionale in forza del quale il versamento dell’Iva è ‘effettuato dal committente, in nome e per conto del prestatore, che è solidalmente responsabile dell’imposta dovuta’. 

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 14/E del 18 dicembre 2025, analizza il regime transitorio opzionale e fornisce istruzioni operative agli Uffici al fine di garantire l’uniformità di azione. 

Ambito applicativo del regime transitorio opzionale

Possono congiuntamente optare per il nuovo e temporaneo regime:

• le imprese che svolgono attività di trasporto, movimentazione di merci e servizi di logistica;
• i soggetti che, alle medesime imprese, forniscono prestazioni di servizi tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati.

Con l’adesione a tale regime, il prestatore e il committente si accordano affinché il pagamento dell’Iva gravante sui servizi sopra citati – resi in esecuzione di un contratto – sia effettuato dal committente in nome e per conto del prestatore, con la responsabilità solidale di entrambi. 

L’opzione può essere esercitata a qualunque livello della catena di subappalto, a prescindere dall’opzione esercitata a monte. 

Inoltre:

• la fattura è emessa dal prestatore (o dal subappaltatore) ai sensi dell’art. 21 del decreto Iva; tale documento deve indicare, oltre all’imponibile, anche l’aliquota e l’ammontare dell’imposta, con l’annotazione ‘Opzione Iva a carico del committente ex art. 1, comma 59, legge n. 207 del 2024’;
• l’imposta è versata dal committente con modello F24, senza possibilità di compensazione, entro il giorno sedici del mese successivo alla data di emissione della fattura.

Ambito soggettivo

Facendo ricorso alla classificazione Ateco 2025, sezione H-TRASPORTO E MAGAZZINAGGIO è possibile individuare le imprese committenti che svolgono attività di trasporto, di movimentazione merci e di logistica. 

In presenza di una catena di subfornitura, anche i soggetti subappaltanti, nella loro veste di committenti, devono svolgere attività che rientrano nei codici Ateco dei settori di attività interessati dalla norma. 

Qualora il committente (o il subappaltante) svolga un’attività rientrante nei medesimi codici ATECO, ma la stessa non sia stata comunicata ai sensi dell’art. 35 del decreto Iva, il committente (o il subappaltante) può optare per il regime transitorio, fermo restando l’obbligo di procedere all’adeguamento del codice attività secondo la classificazione ATECO 2025. Nel caso in cui, invece, il contribuente abbia già comunicato lo svolgimento di un’attività rientrante nel campo di applicazione della disciplina in oggetto, il medesimo non è tenuto a presentare la variazione dati di cui al citato art. 35. 

L’opzione per il regime transitorio non può essere esercitata dal committente (o dal subappaltante) che svolga attività rientranti nei codici ATECO identificativi dei servizi di trasporto di persone. 

Durata e variazione dell’opzione

L’opzione per il regime transitorio esercitata congiuntamente dal prestatore e dal committente ha durata triennale e va comunicata all’Agenzia delle Entrate con apposito modello. A decorrere dal 30 luglio 2025 la comunicazione è presentata dal committente alle Entrate esclusivamente online o tramite intermediario. 

L’opzione riguarda le prestazioni di servizi rese in esecuzione dei contratti o dei rapporti negoziali specificamente comunicati nell’apposito modello e non deve intendersi genericamente riferita a tutti i rapporti intercorrenti tra committente e prestatore, potendo la stessa essere esercitata anche solo per alcuni dei contratti stipulati tra le anzidette parti. 

Il committente è tenuto a comunicare i dati relativi al contratto per il quale è esercitata l’opzione per il pagamento dell’Iva da parte del committente in nome e per conto del prestatore. In presenza di più contratti tra le stesse parti è possibile presentare una sola comunicazione compilando più moduli per indicare i dati relativi a ciascun contratto stipulato. 

L’opzione si considera esercitata alla data di trasmissione della comunicazione. Tale data rappresenta il momento a partire dal quale il committente versa in nome e per conto del prestatore l’Iva gravante sui servizi resi da tale soggetto. 

L’opzione per il regime transitorio in esame non è revocabile; inoltre, è consentito l’invio di comunicazioni correttive solo per sanare eventuali errori riguardanti comunicazioni precedentemente trasmesse. 

Recupero dell’imposta non dovuta nell’ambito del regime opzionale

Ai sensi dell’art. 1, comma 62, della legge di Bilancio 2025, nel caso in cui l’imposta risulti non dovuta, si applicano le disposizioni del comma 2 dell’art. 30-ter del Dpr n. 633/1972 e il diritto al rimborso spetta al committente a condizione che esso dimostri l’effettivo versamento dell’imposta. 

Il comma 3 del medesimo art. 30-ter dispone che la restituzione dell’imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale. 

L’applicazione dell’art. 30-ter, comma 2, del decreto Iva comporta che:

• il committente, in qualità di soggetto tenuto al versamento dell’imposta in nome e per conto del prestatore, chiede all’Erario la restituzione della maggior imposta detratta, disconosciuta e versata in seguito all’accertamento divenuto definitivo; il diritto al rimborso spetta a condizione che il committente dimostri l’effettivo versamento dell’imposta;
• considerato che il prestatore non incassa né versa l’imposta all’Erario, la domanda di restituzione è presentata dal committente entro il termine di due anni dal momento in cui l’accertamento è divenuto definitivo per avvenuto pagamento.

Nel caso in cui il prestatore emetta una nota di variazione in diminuzione, ai sensi dell’art. 26, comma 2, del decreto Iva, il committente deve rettificare l’Iva per l’importo evidenziato nella nota di variazione e in capo allo stesso si origina un credito Iva che può essere recuperato mediante un’istanza di rimborso di cui all’art. 30-ter, comma 1, del decreto Iva.

Rapporti con il regime degli autotrasportatori

L’opzione per il regime transitorio non comporta il venir meno del regime degli autotrasportatori di cui all’art. 74, quarto comma, del decreto Iva, ben potendo i due regimi coesistere in capo allo stesso soggetto. 

L’autotrasportatore che opera nell’ambito del regime degli autotrasportatori, qualora abbia aderito al regime opzionale in qualità di committente, è tenuto a:

• registrare le fatture ricevute nel registro ‘Iva acquisti’ facendole confluire nella propria liquidazione Iva trimestrale;
• versare l’Iva in nome e per conto del prestatore con modello F24, senza possibilità di compensazione, entro il giorno sedici del mese successivo alla data di emissione della fattura.

Clausola di salvaguardia

Agli Uffici il compito di valutare, caso per caso, la non applicabilità delle sanzioni, qualora riscontrino condizioni di obiettiva incertezza in relazione a comportamenti difformi adottati dai contribuenti anteriormente alla pubblicazione della presente circolare. 

I soggetti che hanno applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale e che nel biennio 2025-2026 hanno aderito o aderiranno al concordato preventivo biennale possono adottare il regime di ravvedimento, versando l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali, nonché dell’imposta regionale sulle attività produttive.

Per consentire il versamento dell’imposta sostitutiva in parola, mediante mod. F24, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 72/E del 18 dicembre 2025, ha istituito i seguenti codici tributo: 

• ‘4089’ denominato ‘Ravvedimento anni pregressi di cui all’art. 12-ter del decreto legge 17 giugno 2025 n. 84 – Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali – Soggetti persone fisiche che hanno aderito al CPB’;
• ‘4090’ denominato ‘Ravvedimento anni pregressi di cui all’art. 12-ter del decreto legge 17 giugno 2025 n. 84 – Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali – Soggetti diversi dalle persone fisiche che hanno aderito al CPB’;
• ‘4091’ denominato ‘Ravvedimento anni pregressi di cui all’art. 12-ter del decreto legge 17 giugno 2025 n. 84 – Imposta sostitutiva dell’IRAP – Soggetti che hanno aderito al CPB’;

Nel 2007 l’Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo per il versamento, tramite il modello ‘F24 Accise’, del Prelievo erariale unico di cui all’articolo 39, commi 13 e 13-bis del decreto legge 30 settembre 2003 n. 269.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 71/E del 18 dicembre 2025, chiarisce come va compilato il campo ‘codice identificativo’ nel modello ‘F24 Accise’ quando i concessionari effettuano i versamenti relativi al Prelievo erariale unico sugli apparecchi da intrattenimento.

La direzione Giochi dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha richiesto ai concessionari, per i codici tributo interessati, la compilazione del campo ‘codice identificativo’ nella sezione ‘Accise/Monopoli e altri versamenti non ammessi in compensazione’ del modello ‘F24 Accise’. 

I codici tributo interessati sono compresi nella forchetta che inizia dal ‘5155’ e termina al 5172’.

Per consentire il versamento delle somme dovute a seguito delle comunicazioni inviate ai sensi dell’art. 36-bis del Dpr n. 600/1973 o dell’art. 54-bis del Dpr n. 633/1973, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 70/E del 18 dicembre 2025, ha istituito una serie di codici tributi.

I nuovi codici tributo sono utilizzabili nei casi in cui il contribuente, destinatario delle predette comunicazioni, non intenda versare l’importo complessivamente richiesto,  riportato nel modello di pagamento F24 precompilato allegato alla comunicazione, ma ne intenda versare solo una quota.

In tal caso è necessario predisporre un modello F24  nel quale i codici tributo sono esposti nella sezione ‘Erario’, esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna ‘importi a debito versati’, riportando anche, nei campi specificamente denominati, il codice atto e l’anno di riferimento reperibili all’interno delle citate comunicazioni. 

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 69/E del 17 dicembre 2025, è intervenuta sulle formalità di rinnovazione delle ipoteche nei registri immobiliari e ha fornito indicazioni sulla corretta modalità di redazione delle note di iscrizione in rinnovazione delle ipoteche, rispetto alla situazione esistente al momento dell’iscrizione originaria, soprattutto quando siano intervenute modifiche nel lato soggettivo o oggettivo. 

Incertezze hanno riguardato anche le modalità di pagamento dei tributi dovuti per il rilascio di copie della originaria nota di iscrizione da presentare, in luogo del titolo, per la richiesta della formalità di rinnovazione. 

L’attuale contesto, caratterizzato da una durata dei mutui spesso elevata ben oltre i venti anni, ha reso sempre più frequente la necessità di rinnovare le iscrizioni ipotecarie nei registri immobiliari. La rinnovazione, disciplinata dall’articolo 2850 c.c., produce una proroga degli effetti dell’ipoteca originariamente iscritta. Proprio in merito alla rinnovazione delle ipoteche nei registri immobiliari sono emerse alcune difformità di comportamento delle conservatorie. L’auspicio è quello che si arrivi ad adottare una procedura ‘standardizzata’ che garantisca maggiore uniformità degli uffici.

La corretta modalità di redazione delle note di iscrizione in rinnovazione è il punto centrale soprattutto quando, rispetto all’iscrizione originaria, siano intervenute modifiche soggettive, come il subentro di nuovi soggetti, per atto inter vivos o mortis causa oppure modificazioni soggettive nel lato creditorio. A rilevare anche i mutamenti che concernono gli immobili dell’ipoteca soggetta a rinnovazione, come le modifiche nella identificazione catastale dei beni ipotecati o la liberazione parziale dei beni dal gravame della garanzia. 

La nota di iscrizione in rinnovazione va redatta scrupolosamente affinché rifletta la nuova realtà ed eviti disallineamenti che potrebbero condizionare negativamente le esigenze di una chiara e compiuta pubblicità.

Le modalità di pagamento dei tributi per il rilascio di copie rappresentano un altro motivo di frizione. La legge consente che la copia della nota originaria di iscrizione sostituisca il titolo nella richiesta di rinnovazione, ma le procedure di rilascio non sempre sono chiare e uniformi come pure le opzioni di pagamento. 

Proprio per questo motivo l’Agenzia delle Entrate ha voluto fornire indicazioni precise agli operatori e promuovere buone pratiche per uniformare le prassi operative. 

In particolare, per le modifiche dei titolari degli immobili ipotecati, la nota di iscrizione in rinnovazione dovrà riportare sia i soggetti originari sia quelli eventualmente subentrati. Nel caso di modifiche intervenute dal lato soggettivo creditorio, la rinnovazione potrà validamente eseguirsi con l’indicazione dell’originario creditore, ma, per una pubblicità più aderente alla realtà, potrà eseguirsi anche nei confronti del nuovo creditore; analogamente potrà operarsi nel caso di sopravvenute modifiche relative agli immobili ipotecati. 

Da ultimo, la risoluzione fornisce chiarimenti sulle modalità di pagamento dei tributi per il rilascio di copia da presentare in luogo del titolo per ottenere la rinnovazione. A far data dal 1°luglio 2017 è utilizzabile il modello ‘F24 Versamenti con elementi identificativi’ (F24 elide) per il pagamento di imposte e tasse per i servizi ipotecari e catastali ma anche per il rilascio di certificati, copie e attestazioni. 

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 13/E del 16 dicembre 2025, ha esaminato le novità introdotte dal decreto legislativo 13 novembre 2024 n. 180 in merito al regime frontaliero di franchigia in materia di imposta sul valore aggiunto. 

Il decreto in parola consente a coloro che sono stabiliti all’interno della Ue di effettuare cessioni di beni e prestazioni di servizi in altri Paesi membri senza applicazione dell’Iva e senza diritto alla detrazione. Previsti, inoltre, adempimenti amministrativi semplificati. 

Il nuovo regime transfrontaliero può essere adottato dai soggetti che risultano stabiliti in un determinato Stato membro dell’Unione europea, risultando irrilevanti eventuali identificazioni in altri Stati membri diversi da quello di stabilimento. Non possono, invece, aderire al regime di franchigia transfrontaliero i soggetti stabiliti al di fuori della Ue, anche qualora tali soggetti operino attraverso stabili organizzazioni esistenti in uno o più Paesi membri. 

Il soggetto passivo che ha esercitato l’opzione per l’applicazione del regime di franchigia deve applicare tale regime in relazione a tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in quello Stato. Non è possibile applicare nel medesimo Stato il regime di franchigia per alcune operazioni attive, assoggettandone altre al regime ordinario; il contribuente può, invece, scegliere di operare in regime di franchigia in alcuni Stati membri e di identificarsi in altri per effettuare cessioni di beni e prestazioni di servizi, applicando le regole ordinarie. 

Il soggetto passivo che intende applicare il regime di franchigia in altri Stati deve chiedere l’autorizzazione al proprio Stato di stabilimento attraverso un’apposita procedura che prevede l’interlocuzione dello Stato di stabilimento con gli Stati di esenzione al fine di verificare che il soggetto sia in possesso dei requisiti per aderire al regime stesso. 

Dalla norma emerge che i soggetti passivi che aderiscono al regime di franchigia transfrontaliero:

• non esercitano la rivalsa dell’Iva, con riferimento alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio della Ue;
• non hanno diritto alla detrazione dell’imposta relativa ad acquisti di beni e servizi afferenti alle operazioni attive in franchigia;
• devono rispettare il requisito di un volume d’affari annuo non superiore alle due diverse soglie di 100.000 euro e di 85.000 euro. In primo luogo deve essere rispettata la soglia massima di 100.000 euro di volume d’affari complessivo nella Ue. In secondo luogo devono essere rispettate le specifiche soglie di volume d’affari fissate da ciascuno Stato membro di esenzione per le operazioni ivi effettuate. 

Il regime in parola è riservato ai soggetti stabiliti nell’Unione europea. Nell’ambito di tale regime l’Italia può rivestire un ruolo di:

• Stato di stabilimento;
• Stato di esenzione.

L’art. 70-terdecies del decreto Iva al comma 2 stabilisce che il regime di franchigia transfrontaliero non si applica:

• alle cessioni di mezzi di trasporto nuovi trasportati o spediti in un altro Paese membro;
• alle cessioni di beni e prestazioni di servizi escluse dallo Stato di esenzione. 

Ai fini dell’accesso e della permanenza nel regime di franchigia risulta fondamentale la determinazione del volume d’affari annuo complessivo nell’Unione europea (massimo 100.000 euro) e del volume d’affari annuo realizzato in ciascun Paese membro.

Alla determinazione del volume d’affari imputabile a ciascun Stato membro concorrono tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dal soggetto passivo, territorialmente rilevanti in ogni Stato. In Italia, ad esempio, rilevano: le cessioni nazionali di beni e servizi rese nel territorio dello Stato; le esportazioni di beni dall’Italia verso un Paese terzo; le cessioni intra-Ue di beni trasportati o spediti dall’Italia in un altro Paese membro. 

Concorrono, inoltre, alla formazione del volume d’affari in Italia le vendite a distanza intracomunitarie di beni spediti dall’Italia in un altro Stato membro a soggetti privati, qualora l’ammontare complessivo delle vendite a distanza intracomunitarie di beni nella Ue non abbia superato 10.000 euro e il cedente non abbia optato per l’imposizione nello Stato di destinazione. 

Alla determinazione della soglia non concorrono:

• le cessioni di beni d’investimento materiali o immateriali;
• le operazioni esenti.

I soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato possono accedere al regime di franchigia transfrontaliero a patto che:

• siano rispettati gli adempimenti procedurali: il soggetto passivo deve trasmettere all’Agenzia delle Entrate una ‘comunicazione preventiva’ di ammissione al regime con cui si chiede l’attribuzione del codice identificativo EX;
• siano verificati i requisiti stabiliti dallo Stato membro di esenzione: il soggetto passivo non deve aver superato la soglia annua di volume d’affari stabilita ai fini dell’applicazione del regime;
• sia rispettato il requisito unionale: il soggetto passivo deve aver realizzato all’interno dell’Unione europea un volume d’affari complessivo annuo non superiore a 100 mila euro.

Non possono invece accedere al regime in parola le stabili organizzazioni in Italia di soggetti stabiliti in altri Stati membri, nonché i soggetti passivi non stabiliti in Italia che siano identificati ai fini dell’Iva. Precluso l’accesso anche a stabili organizzazioni in Italia di soggetti stabiliti fuori dell’Unione europea.

I soggetti passivi stabiliti in Italia che intendono accedere al regime transfrontaliero devono inoltrare, mediante procedura web, una comunicazione preventiva all’Agenzia delle Entrate, chiamata a valutare l’istanza. Il decreto Iva all’articolo 70-terdecies elenca dati e informazioni che il soggetto richiedente è tenuto a indicare nella comunicazione preventiva. Si tratta di una comunicazione, per ogni trimestre dell’anno civile, nella quale va comunicato l’ammontare delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate in Italia e in ognuno degli altri Stati membri, compresi gli Stati membri diversi da quelli di esenzione. 

L’inosservanza del termine di presentazione della comunicazione è punibile con una sanzione amministrativa da 250 a 2.000 euro.

Entro tre anni dalla scadenza relativa al trimestre civile di riferimento, è consentito presentare una comunicazione trimestrale ‘correttiva’ di quella in precedenza trasmessa, esclusivamente nei seguenti casi:

• correzione di errori od omissioni della comunicazione originaria;
• venir meno, in tutto in parte, di alcune delle operazioni effettuate in tale trimestre civile.

La comunicazione che sostituisce la precedente deve riportare, oltre al dato modificato, anche tutte le altre informazioni già in precedenza trasmesse. Se sono presentate più comunicazioni riferite al medesimo trimestre civile, l’ultima sostituisce le precedenti. 

I soggetti stabiliti in altri Stati membri della Ue applicano il regime di franchigia in Italia alle stesse condizioni dei soggetti stabiliti in Italia per l’adesione al regime forfetario. Solo le persone fisiche soggetti passivi d’imposta sono ammesse al regime transfrontaliero in Italia. L’accesso richiede il rispetto del volume d’affari annuo di 85.000 euro o della soglia inferiore prevista dalla legge di Stabilità 2015. Per i soggetti già identificati in Italia, il numero di partita Iva italiano viene cessato per quanto concerne le operazioni attive effettuate in Italia in regime di franchigia. Ciò non vale per gli adempimenti degli obblighi derivanti da operazioni per cui il soggetto stesso sia debitore d’imposta. 

La cessazione del regime di franchigia può essere ‘volontaria’ o ‘obbligatoria’, ciascuno con effetti e decorrenze diverse. 

Con un aggiornamento della comunicazione preventiva il soggetto passivo Iva stabilito in Italia informa l’Agenzia delle Entrate che non intende più avvalersi del regime in uno o più Stati membri di esenzione. Se il soggetto passivo continua ad avvalersi del regime di franchigia transfrontaliero in altri Stati membri, diversi da quelli per i quali ha comunicato la volontà di fuoriuscire dal regime, lo stesso deve continuare a inviare le comunicazioni trimestrali nello Stato o negli Stati membri nei quali non si avvale più del regime. 

La cessazione obbligatoria dal regime di franchigia transfrontaliero si verifica qualora il soggetto passivo stabilito in Italia abbia superato la soglia nazionale di volume d’affari annuo prevista da tale Stato per l’applicazione della franchigia, oppure quando lo Stato di esenzione abbia comunicato che nel suo territorio sono venute meno le  condizioni per l’applicazione del regime di franchigia.